Изменения учетной политики должны применяться. Внесение изменений в учетную политику. Оценка последствий изменения учетной политики

Изменение учетной политики, представления и классификации статей допускаются лишь в тех случаях, когда:

1. изменение требуется МСФО или Интерпретацией;

2. изменение приведет к представлению в финансовой отчетности более уместной и надежной информации о влиянии операций, других событий и условий на финансовое положение, результаты деятельности или движение денежных средств.

Изменения в учетной политике должны отражаться в соответствии с переходными положениями конкретного Стандарта (если предусмотрен особый порядок), или ретроспективно (общее правило).

В тех случаях, когда вносятся изменения, сравнительная информация за предыдущий период должна соответствовать новым данным. Суть, объемы и причины внесения изменений подлежат обязательному раскрытию.

Прочая сравнительная информация должна быть представлена таким образом, как если бы новая учетная политика применялась всегда, за исключением тех случаев, когда не представляется возможным установить период или кумулятивный эффект от вносимых изменений.

Изменения, вносимые с целью более достоверного представления, должны иметь место лишь тогда, когда совершенно ясна выгода от вносимых изменений. Таким образом, такие изменения не могут быть частыми.

При представлении банком финансовой отчетности со сравнительными данными, например за 3 года, ее представление должно соответствовать самым последним форматам представления финансовой отчетности. При этом руководство должно раскрыть информацию в той части, в которой последовательное представление было неосуществимым.

Применение учетной политики к событиям или операциям, которые по содержанию отличаются от ранее произошедших событий или сделок, не является изменением учетной политики.

Учетная политика изменяется в соответствии с требованиями МСФО или в целях повышения достоверности финансовой отчетности. Важно четко обозначить последствия каждого изменения учетной политики.

Отражение изменений учетной политики:

1. при первоначальном применении МСФО или Интерпретации - в порядке, предусмотренном соответствующим МСФО или Интерпретацией;

2. при первоначальном применении МСФО или Интерпретации, в котором не предусмотрен порядок отражения изменения учетной политики или при добровольном изменении учетной политики - ретроспективно.

Досрочное применение какого-либо МСФО или Интерпретации не является добровольным изменением учетной политики.

Первое применение учетной политики в отношении переоценки активов в соответствии с МСФО 16 «Основные средства» или МСФО 38 «Нематериальные активы» является изменением учетной политики.

Однако данное изменение должно отражаться как переоценка в соответствии МСФО 16 или МСФО 38, а не как изменение учетной политики в соответствии с МСФО 8.

Ретроспективное применение учетной политики предусматривает корректировку вступительных данных на начало самого раннего из представленных в финансовой отчетности периодов по соответствующим статьям капитала, которые затронуты изменением учетной политики, и иных сравнительных данных, раскрываемых за каждый из представленных в финансовой отчетности предыдущих периодов, как если бы новая учетная политика применялась всегда.

Изменения учетной политики должны отражаться ретроспективно, начиная с самого раннего из возможных периодов.

Раскрытие информации обязательно при внесении изменений в учетную политику, а именно:

1. суть и причины внесения изменений;

2. суммы корректировок за текущий период и за все представленные периоды;

3. суммы корректировок, относящихся к предыдущим периодам, и (если это уместно);

4. факты, подтверждающие, что ретроспективное применение невозможно с указанием обоснования.

В тех случаях, когда первоначальное применение МСФО оказывает влияние на отчетные данные текущего, прошлого или будущего периодов, необходимо указывать следующую информацию.

Название соответствующего стандарта.

Что изменения в учетной политике проведены в соответствии с переходными правилами, а также (если это применимо) их описание.

1. Влияние на прошлые и будущие отчетные периоды.

2. Корректировки по каждой статье финансовой отчетности за текущий отчетный период и за каждый предыдущий период.

3. Корректировки величины прибыли на акцию (при необходимости).

4. Как и когда принимались изменения учетной политики - при невозможности ретроспективного применения.

5. Суммы корректировок, относящихся к периодам, предшествовавшим указанным периодам в той степени, в которой это считается целесообразным.

6. Причины добровольных изменений учетной политики исходя из необходимости представления более достоверной и уместной информации.

7. В финансовой отчетности за последующие периоды не следует повторять указанного раскрытия информации.

8. В тех случаях, когда первоначальное применение МСФО оказывает влияние на отчетные данные текущего, прошлого или будущего периодов, но практически невозможно определить размер корректировок, банку следует раскрывать следующую информацию.

Суть изменения учетной политики.

1. Обоснование того, что изменения в учетной политике способствуют представлению более достоверной и уместной информации.

2. За текущий период и за каждый предыдущий период, в той степени, насколько это возможно, указать суммы корректировок.

3. Суммы корректировок, относящихся к периодам, предшествовавшим указанным периодам в той степени, в которой это возможно.

4. Если ретроспективное применение считается невозможным в отношении отдельного периода или нескольких предшествовавших периодов, то указываются обстоятельства, которые привели к возникновению этих условий с описанием, как и с каких пор стали применяться изменения в учетной политике.

5. При выпуске нового Стандарта или Интерпретации, которые уже опубликованы, но еще не вступили в силу, следует раскрывать информацию о возможном влиянии их применения в будущем.

Кроме того, раскрывается следующая информация.

1. Характер предстоящих изменений учетной политики.

2. Дата вступления в силу Стандарта или Интерпретации и дата, с которой выполнение его требований становится обязательным.

3. Обсуждение последствий применения Стандарта и Интерпретации или указание на тот факт, что эти последствия неизвестны.

Учетная политика - это правила и процедуры, применяемые при составлении финансовой отчетности.
Изменение учетной оценки - корректировка балансовой стоимости актива или обязательства или корректировка целевого назначения актива.
Изменения в учетных оценках, осуществленные в связи с получением новой информации или свершением новых событий, исправлением ошибок не являются.
Существенные пропуски в тексте или искажения отчетности определяются как существенные, если они могут оказать влияние на решения пользователей.
Существенность зависит от масштаба и характера пропусков или искажений отчетности в конкретных обстоятельствах.
Ошибки, допущенные в предшествующих отчетных периодах - это пропуски или искажения финансовой отчетности за предыдущие отчетные периоды.
Пропуск информации, которая была доступной и которую следовало включить в отчетность, классифицируется как ошибка.
К ошибкам относятся:
1) арифметические ошибки,
2) неправильное применение учетной политики,
3) недосмотр и неправильное толкование объекта,
4) намеренное искажение.
Ретроспективное применение - это такое применение новой учетной политики, как если бы она применялась всегда, а не с момента включения в учетную политику.
Ретроспективный пересмотр показателей финансовой отчетности - это такое представление показателей финансовой отчетности, как если бы в предыдущем отчетном периоде ошибка не была допущена.
Исправление ошибок может быть неосуществимым, если:
1) не представляется возможным определить влияние ошибки;
2) необходимо делать предположения о намерениях и допущениях руководства на тот момент;
3) пересмотр показателей финансовой отчетности требует таких обоснований, которые недоступны.
Перспективное применение - предполагает внесение изменений в отчетность за текущий и будущие отчетные периоды.
Международные стандарты не разрешают компаниям компенсировать ненадлежащую учетную политику ни раскрытием применяемой учетной политики, ни примечаниями или иными пояснительными материалами.
В исключительно редких случаях, когда руководство приходит к выводу, что соблюдение какого-либо требования стандарта или разъяснения может до такой степени вводить в заблуждение, что возникнет противоречие с целью финансовой отчетности предприятие должно отказаться от выполнения такого требования, если соответствующая нормативно-правовая база предписывает или не запрещает произвести такое отступление. В этом случае компания должна раскрыть следующую информацию:
что руководство пришло к выводу, что финансовая отчетность достоверно представляет финансовое положение, финансовые результаты и движение денежных средств предприятия;
что оно выполнило требования применимых МСФО, за исключением того, что оно отказалось от выполнения данного конкретного требования с целью обеспечения достоверного представления;
наименование МСФО, от выполнения требований которого предприятие отступило, характер отступления, включая порядок учета, который требовался бы при применении этого МСФО, причину, по которой этот порядок учета вводил бы в заблуждение до такой степени, что возникало бы противоречие с целью финансовой отчетности, изложенной в «Концепции», а также принятый порядок учета; и
применительно к каждому отчетному периоду финансовое воздействие отступления на каждую статью финансовой отчетности, которая отражалась бы в отчетности в соответствии с невыполненным требованием.

Выбор и применение учетной политики

При утверждении учетной политики применяйте соответствующий Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО).

Пример. Вы используете актив на условиях аренды. В целях определения порядка его отражения в бухгалтерском учете вы обращаетесь к МСФО 17 "Аренда".

Последовательность учетной политики

Организация обязана последовательно применять свою учетную политику при отражении аналогичных операций и категорий.

Пример. В составе вашего инвестиционного портфеля имеются различные объекты недвижимости. Он включает как инвестиционную собственность, так и объекты недвижимости, используемые для собственных нужд. МСФО 40 "Инвестиционная собственность" требует раздельного отражения в отчетности указанных категорий, соответственно для каждой из которых применяется своя учетная политика.

Учетная политика должна быть последовательна во временном аспекте, чтобы обеспечить возможность сопоставления данных различных отчетных периодов.

Изменения учетной политики

Учетная политика изменяется в соответствии с требованиями МСФО или в целях повышения информативности финансовой отчетности.

Пример. Изменение учетной политики
Ваши запасы учитывались с использованием метода "ЛИФО". В настоящее время МСФО 2 "Запасы" исключил этот метод из числа допустимых альтернативных. В соответствии с новыми требованиями МСФО вы изменяете свою учетную политику, переходя к методу учета по средневзвешенной стоимости или методу "ФИФО".

Важно четко обозначить последствия каждого изменения учетной политики.

Пример. Последовательность
В настоящее время ваши запасы отражаются с использованием метода учета по средневзвешенной стоимости. Данный метод должен использоваться во всех отчетных периодах, что позволит пользователям сопоставлять данные различных отчетных периодов.

Пример. Новые виды операций
Вы впервые стали использовать финансовые инструменты и применяете МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка". Это не является изменением учетной политики.

Пример. Применение новой учетной политики для операций, которые ранее рассматривались как несущественные
Вы приобретаете группу, имеющую инвестиционный портфель, и теперь учитываете объекты собственности в соответствии с МСФО 40. Это не является изменением учетной политики.

Корректировки учетной политики

При первом применении МСФО могут применяться временные переходные правила.

Пример. Временные переходные правила
Вы только что приобрели компанию, у которой имеются нематериальные активы. Порядок учета указанных активов не соответствовал МСФО. Вы намереваетесь их учитывать согласно МСФО. Вы применяете временные переходные положения МСФО 38 "Нематериальные активы".

В случае принятия добровольных изменений учетной политики сопоставимые показатели также следует откорректировать, если только соответствующим МСФО не предусмотрены временные переходные правила.

Пример. Добровольные изменения учетной политики
Вы учитываете свою долю в совместном предприятии, применяя долевой метод. В интересах пользователей Вы добровольно изменяете учетную политику, переходя к методу пропорциональной консолидации. Это - добровольное изменение учетной политики, соответственно, сопоставимые показатели должны также отражать пропорциональную консолидацию.

Применение МСФО до его вступления в силу не является добровольным изменением учетной политики.

Пример. Новый МСФО, который еще не вступил в силу

Выпущен новый МСФО, который вступит в силу в 2009 г. Вы применяете его положения в своей финансовой отчетности за 2008 г., что допустимо, но не обязательно. Это не является добровольным изменением учетной политики, соответственно, нет необходимости изменять сопоставимые показатели.

Ретроспективное применение

Ретроспективное применение учетной политики предусматривает корректировку всех входящих сальдо за предыдущие отчетные периоды по каждому компоненту капитала, а также сводных показателей за предыдущие отчетные периоды.
В результате отчетные данные должны быть представлены таким образом, как если бы новая учетная политика применялась всегда.

Пример. Ретроспективное применение
Вы отражали инвестиции в совместно контролируемую компанию с использованием метода долевого участия. В интересах пользователей отчетности вы изменяете учетную политику путем перехода к методу пропорциональной консолидации. Это - добровольное изменение учетной политики, которое должно осуществляться ретроспективно. От вас требуется откорректировать все показатели за все сопоставимые периоды, отраженные в вашей финансовой отчетности.

Изменения учетной политики должны учитываться ретроспективно, начиная с того момента, когда это осуществимо.

Пример. Ограничения ретроспективного применения
Ваши запасы учитывались на основе метода "ФИФО". В интересах пользователей вы изменяете учетную политику, переходя к методу учета по средневзвешенной стоимости. Изменение должно быть осуществлено ретроспективно. От вас требуется откорректировать все соответствующие показатели за все отчетные периоды, которые отражены в вашей финансовой отчетности.
Отчетная информация о запасах имеется только за последние 3 года, хотя для целей сопоставления финансовая отчетность представлялась за последние 5 лет. Корректировки должны ограничиваться последними 3 годами исходя из доступности информации.

Ретроспективное применение неосуществимо, если нельзя определить кумулятивное влияние как на входящий, так и исходящий отчет о финансовом положении за отчетный период.

Пример. Корректировки: отсутствие отчета о финансовом положении на начало отчетного периода
В предыдущем отчетном периоде вы относили затраты по займам на расходы периода, а сейчас вы решили их капитализировать в соответствии с МСФО (IAS) 23.
Вам доступны учетные регистры только за последние 3 года, но за самый ранний отчетный период необходимых аналитических данных не имеется.
Корректировки следует ограничить последними 2 годами, поскольку вы не можете получить подробный отчет о финансовом положении на начало самого раннего отчетного периода.

Раскрытие информации

В тех случаях, когда первоначальное применение МСФО оказывает влияние на отчетные данные текущего, прошлого или будущего периодов, раскрывайте следующую информацию:
1) название соответствующего стандарта;
2) изменения в учетной политике, проведенные в соответствии с временными переходными правилами, а также их описание;
3) влияние на настоящее и будущее.

Пример. Временные переходные правила, которые оказывают влияние на отчетные данные будущих периодов
Вы решаете переоценить недвижимость, которая ранее учитывалась по себестоимости. Прирост стоимости в результате переоценки приведет к увеличению амортизационных расходов в текущем и будущих отчетных периодах. Вам следует сделать соответствующие расчеты и дать разъяснения в примечаниях.

При этом показываются:
4) корректировки по каждой статье финансовой отчетности за текущий отчетный период и за каждый предыдущий период;
5) корректировки величины прибыли на акцию (при необходимости);
6) как и когда принимались изменения учетной политики - при неосуществимости ретроспективного применения.

Пример. Ретроспективные корректировки
Вы изменяете учетную политику по учету нематериальных активов. В целях корректировки показателей за последние 7 лет применяете ее ретроспективно. В своей финансовой отчетности вы представляете показатели только за 5 лет. Вы подробно обосновываете причины изменений и характеризуете их влияние на отчетные показатели за 2 года, предшествовавшие пяти представленным.

7) причины добровольных изменений учетной политики исходя из необходимости представления более достоверной и уместной информации.
При выпуске нового МСФО, который пока не вступил в силу, раскрывайте информацию о возможном влиянии его применения в будущем.

Пример. МСФО еще не вступил в силу
Был выпущен новый МСФО, который вступит в силу в 2009 г. В финансовой отчетности за 2008 г. раскройте информацию о возможных последствиях его будущего применения в 2009 г.

По своему усмотрению раскрывайте следующую информацию:
1) характер предстоящих изменений учетной политики;
2) дата вступления в силу МСФО и дата, с которой выполнение его требований становится обязательным;
3) обсуждение последствий применения МСФО или указание на тот факт, что эти последствия неизвестны.

Изменения в учетных оценках

Оценка предполагает профессиональное суждение, основанное на самой свежей из доступной информации. Например, оценка может потребоваться для определения величины безнадежных долгов, степени обесценения, справедливой стоимости, срока полезного использования и размера обязательств по гарантийному обслуживанию.
Возможно, что в связи с получением новой информации или опыта оценку придется пересмотреть.
Пересмотр оценки не связан с предыдущими периодами и не является исправлением ошибки.

Пример. Пересмотр оценок - сроки полезного использования
У вас имеется парк авиационной техники. Новое законодательство запрещает ее использование на международных линиях, что уменьшает сроки полезной службы. Вам необходимо провести ускоренную амортизацию и пересмотреть ликвидационную стоимость авиационной техники. Это является пересмотром оценок, а значит, не окажет влияния на отчетные данные предыдущих периодов, но увеличит амортизацию в последующих периодах.

Изменение базы оценки рассматривается как изменение учетной политики, а не изменение самой оценки.

Пример. База для оценки
Ваша инвестиционная собственность учитывалась по себестоимости. Теперь вы ее переоцениваете. Это изменение базы оценки, т.е. изменение учетной политики, но не изменение оценки.

Если разграничить изменение политики и изменение учетной оценки сложно, то принятое изменение трактуется как изменение учетной оценки.
Учитывайте изменение оценки, начиная с того периода, когда оно было проведено, и далее. Такой порядок называется перспективным признанием.

Пример. Оценка сомнительных долгов
Непосредственно перед утверждением вашей отчетности за 2009 г. клиент, который должен вам 4 млн долл., возбуждает процедуру ликвидации. Вы корректируете свою отчетность за 2009 г. посредством увеличения суммы расходов по сомнительным долгам в отчете о совокупной прибыли.

Пример. Пересмотр гарантийных резервов
Вы занимаетесь продажей телевизоров и видеомагнитофонов. Вы предоставляете гарантийное обслуживание в течение 2 лет после продажи. Как показывает опыт, гарантийное обслуживание оказывается необходимым для 5% от проданной техники.
Что касается новой серии видеотехники, то гарантийное обслуживание потребуется только для 3% от продажи.
Величина гарантийного резерва будет скорректирована для данного и будущих отчетных периодов.

Информация об изменениях оценок подлежит раскрытию, за исключением тех случаев, когда их влияние определить не представляется возможным, при этом следует указать причины, по которым информация не раскрывается.

Ошибки в связи с искажением информации

Финансовая отчетность не соответствует МСФО, если она содержит существенные ошибки.
Что касается существенных ошибок, выявленных в отчетном периоде, следующем за периодом их совершения, необходимо либо:
 за последний отчетный период - пересчитать сопоставимую информацию;
 за период, предшествующий последнему отчетному периоду -скорректировать входящие сальдо.

Пример. Ошибки, допущенные в последнем отчетном периоде
В ходе аудиторской проверки отчетности за 2009 г. было обнаружено, что показатели продаж за 2008 г. были существенно завышены путем представления фиктивных счетов. В целях исправления указанной ошибки следует пересмотреть сопоставимые показатели за 2008 г.

Пример. Ошибки, допущенные до последнего отчетного периода
Вы управляете лизинговой компанией. Вы обнаружили, что в течение последних 7 лет в целях завышения прибыли выручка признавалась преждевременно. В вашей финансовой отчетности представлены только 5 лет. Вы пересчитываете входящие сальдо по активам, обязательствам и капиталу за самый ранний из представленных отчетных периодов и вносите соответствующие корректировки в отчеты за последующие периоды.

При неосуществимости корректировок отчетности предыдущих периодов проведите пересмотр входящих сальдо за самый ранний период, когда это представляется возможным.

Пример. Ограничения ретроспективного пересмотра показателей финансовой отчетности
В течение последних 10 лет управленческие расходы включались в стоимость товарно-материальных ценностей. Вы можете исключить управленческие расходы из стоимости товарно-материальных ценностей за последние 2 года, но не имеете информации для корректировки показателей за более ранние периоды. Соответственно, исправления могут быть внесены только по двум годам.

Пример. Отчетный период корректировки
Стоимость основных средств в 2009 г. была завышена, но это обнаружилось только в 2010 г. В 2010 г. корректируются ошибочные сопоставимые показатели 2009 г.

Раскрытие информации об ошибках, допущенных в предыдущих отчетных периодах

Организация должна раскрывать информацию о характере и величине каждой ошибки, допущенной в предшествующих отчетных периодах:
по каждой искаженной статье финансовой отчетности;
величину корректировки на начало самого раннего из представленных отчетных периодов;
описание того, как и когда была исправлена ошибка - в тех случаях, когда ретроспективный пересмотр показателей финансовой отчетности неосуществим.

Неосуществимость

Иногда откорректировать информацию сопоставляемого отчетного периода для обеспечения сопоставимости с данными текущего периода бывает невозможно.
Задача учетных оценок состоит в отражении обстоятельств, которые существовали на момент совершения операции.

Пример. Гарантийные обязательства - обстоятельства, существовавшие на момент совершения операции
Вы решаете создать резерв затрат по гарантийному ремонту продукции. При представлении ретроспективных показателей вам необходимо определить размер гарантийного резерва, который установило бы руководство на сопоставимые отчетные даты по состоянию на эти даты, а не исходя из полученного впоследствии фактического количества заявок на гарантийное обслуживание продукции, проданной в соответствующем сопоставимом периоде (отчетном периоде).
Среднее количество продукции, для которой потребовался гарантийный ремонт, составляет 6% от объема продаж. Этот показатель будет выступать обоснованной базой для определения величины резерва. Доля отремонтированной продукции ранее продаваемой модели составила 20%, но эти сведения были недоступны до истечения 18 месяцев с начала продажи данной продукции. Было бы неправильным использовать показатель в размере 20% в качестве основы для расчета резерва за периоды, предшествовавшие получению информации, которая позволила определить данный показатель.

Ретроспективное применение новой учетной политики или исправление ошибок, допущенных в предыдущих отчетных периодах, требует наличия доказательств того, что необходимая информация была доступна к моменту утверждения финансовой отчетности за соответствующий отчетный период.
Если же таких доказательств нет, то корректировки неосуществимы.
В свете сегодняшнего дня строить предположения о намерениях руководства в предыдущих отчетных периодах или оценивать показатели, учтенные в предшествующих периодах, не следует.

Примеры. Изменения сопоставимых показателей не предусмотрены
Финансовые активы, классифицировавшиеся как "удерживаемые до погашения", проданы до наступления этого срока. Это не предполагает изменения базы для их оценки, хотя они могли бы задним числом быть классифицированы как "предназначенные для торговли".
Корректируя ошибку, допущенную при подсчете показателя резерва на покрытие расходов по оплате по больничным листам за предыдущий период, вы не учитываете высокий уровень заболеваемости, сложившийся в течение следующего периода, информация о котором стала известной только после утверждения финансовой отчетности.

Выбор и применение учетной политики

При выборе и применении учетной политики непосредственно руководствуются соответствующим Стандартом.

ПРИМЕР – применение Стандарта

Банк арендует некоторый актив. В целях определения порядка его отражения в учете Банк должен применять МСФО (IAS) 17 «Аренда».

При выборе учетной политики руководствуются конкретными стандартами МСФО и Интерпретациями.

В качестве источников информации могут быть также использованы стандарты и документы других органов.

ПРИМЕР – выбор учетной политики при отсутствии применимых МСФО и Интерпретаций

Проблема

При отсутствии конкретных Стандартов и Интерпретаций менеджмент должен применять в учетной политике профессиональные суждения. Профессиональные суждения должны основываться на определении, признании и оценке активов, обязательств, доходов и расходов.

Как сократить расходы, понесенные в рамках реструктуризации?

Дополнительная информация

Банк K, расположенный в Европе, сталкивается с жесткой конкуренцией. Управление банка принимает решение сократить издержки за счет перемещения всех офисов в Азию. Понесенные при этом расходы позволят значительно снизить отток денежных средств от операционной деятельности. Часть расходов на переезд превысит расходы на персонал, работающий в Европе.

Управление предлагает расходы на переезд, в том числе эти дополнительные затраты, включить в капитализацию, так как они приводят к существенному сокращению будущих эксплуатационных расходов.

Дополнительные расходы не должны признаваться в качестве активов. Они не дают банку контроль над ресурсами, даже если это приведет к снижению банком его будущих оттоков денежных средств. Признание активов происходит только в случае, когда присутствует контроль над ресурсами.

Дополнительные платежи должны быть признаны как расходы.

Последовательность учетной политики

Организация обязана выбирать и применять учетную политику последовательно для сходных операций, других событий и условий.

ПРИМЕР - классификация объектов

У вас есть портфель недвижимости. В состав этого портфеля входят инвестиции и помещения, занимаемые самим собственником. МСФО 16 + МСФО (IAS) 40 требуют раздельного отражения в отчетности указанных частей объекта недвижимости, соответственно для каждого из них применяется своя учетная политика.

Политика должна быть последовательной от периода к периоду, чтобы проводить сравнения.

ПРИМЕР - последовательность

Ваши финансовые инструменты, в настоящее время учитываются с использованием FIFO. Этот подход в учете должен использоваться в каждом периоде, чтобы пользователи могли сравнивать один период с другим.

6. Изменение учетной политики Изменение учетной политики, представления и классификации статей допускаются лишь в том случае, когда:

существенно изменился характер операций банка;

изменение приведет к представлению в финансовой отчетности более уместной информации

изменение требуется МСФО или интерпретацией

Изменения в учетной политике должны отражаться ретроспективно.

При этом корректировке подлежит начальное сальдо каждого изменяемого компонента капитала за самый ранний из представленных периодов. После внесения этих изменений,

сравнительная информация за предыдущий период должна соответствовать новым данным. Суть, объемы и причины внесения изменений подлежат обязательному раскрытию.

В случае отказа от проведения реклассификации сравнительной информации ввиду невозможности или экономической нецелесообразности, предприятие должно раскрывать причины этого, чтобы определить, сопоставимые суммы за предыдущие периоды. Должен раскрываться характер изменений, которые были бы сделаны при принятии таких поправок.

При представлении банком финансовой отчетности со сравнительными данными, например за 5 или 10 лет, её представление должно соответствовать самым последним форматам представления финансовой отчетности. При этом руководство должно раскрыть информацию в той части, в которой последовательное представление было неосуществимым.

ПРИМЕР – новая учетная политика в отношении существующего актива

Как руководство должно отражать применение новой учетной политики в отношении существующих активов?

Дополнительная информация

Компании «Н» принадлежит офис, который она использует в административных целях.

Здание классифицируется как основное средство и учитывается на балансе по исторической стоимости (стоимости приобретения) за вычетом накопленной амортизации.

За текущий год руководство компании приняло решение о переезде в новое здание, а старое здание было решено сдать в аренду третьей стороне. Таким образом, старое здание было переклассифицировано в инвестиционную недвижимость и стало отражаться по справедливой стоимости. Компания «Н» ранее не получала инвестиционный доход от сдачи собственности в аренду.

Руководство поставило вопрос о целесообразности изменения оценки старого здания в балансе, чтобы обеспечить сопоставимость с данными за предыдущий период.

Решение

В данном случае изменение произошло не в учетной политике, а в порядке использования данной собственности. В данном случае не стоит вносить изменения в отчетность для обеспечения сопоставимости. В описанной ситуации рекомендуется применять разные методы учета одной и той же собственности в текущем и предыдущем периодах, так как здание использовались в разных целях в течение этих двух лет.

В зависимости от существенности арендных платежей в общей сумме доходы, руководство должно рассмотреть вопрос о целесообразности нового представления в отчетности по операционным сегментам.

Учетная политика изменяется в соответствии с требованиями МСФО или в целях повышения достоверности финансовой отчетности.

ПРИМЕР – изменение политики

При учете финансовых инструментов Вы применяли метод LIFO. МСФО 2 в настоящее время исключили LIFO в качестве применяемого метода. Вы должны изменить политику учета финансовых инструментов с применением FIFO в соответствии с IFRS.

Последствия любого изменения должны быть четко сформулированы.

ПРИМЕР - новые виды операций

Банк впервые стал проводить операции с производными финансовыми инструментами в целях и применять соответствующие положения МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Это не является изменением учетной политики.

ПРИМЕР – применение новой политики по сделкам, которые ранее считались несущественными

Была арендована недвижимость и арендные платежи относились на расходы. Небольшая часть этой недвижимости была сдана в субаренду.

Вы покупаете дочерний бизнес, который имеет портфель инвестиционной собственности и учитываете имущество в соответствии с МСФО 40. Это не изменение политики.

Отражение изменений учетной политики

При первом применении Стандарта могут применяться положения по переходу на МСФО.

Пример – положения по переходу на Стандарт

Вы только что купили банк, в балансе которого присутствуют нематериальные активы. Учет этих нематериальных активов велся не в соответствии с МСФО, Вы хотите учитывать их с применением МСФО. В этот переходный период можно применить положение по переходу на МСФО 38 «Нематериальные активы».

Первое применение учетной политики в отношении переоценки активов в соответствии с МСФО 16 «Основные средства» или МСФО 38 «Нематериальные активы» является изменением учетной политики.

Данное изменение должно отражаться как переоценка в соответствии МСФО 16 или МСФО 38, а не как изменение учетной политики соответствии с МСФО 8.

При добровольном изменение учетной политики, сравнительные данные также должны быть изменены, если Стандарт не имеет переходного Положения.

ПРИМЕР - новый Стандарт, который еще не вступил в действие

Опубликован новый Стандарт, который вступит в действие в 2ХХ9 году. Банк досрочно применяет новый Стандарт для целей составления финансовой отчетности за 2ХХ8 год, что допустимо, но не обязательно. Это не является добровольным изменением учетной политики.

ПРИМЕР – промежуточная финансовая отчетность

Учетная политика, применяемая при составлении промежуточной финансовой отчетности, должна быть такой же, как и та, что применяется при составлении годовой финансовой отчетности.

Должна ли компания соблюдать требования нового стандарта, вступающего в силу в текущем году, при составлении промежуточной финансовой отчетности?

Дополнительная информация

Банк А предоставляет финансовые услуги. Банк является открытым акционерным обществом и ежеквартально публикует финансовую отчетность в соответствии с МСФО 34.

Банк А составляет финансовую отчетность за период, закончившийся 31 марта 2007 года. Руководство Банка знает, что с 1 января 2007 года вступил в действие МСФО (IFRS) 7. В этой связи руководству банка не ясно, необходимо ли им впервые применять МСФО (IFRS) 7 при составлении промежуточной финансовой отчетности или же при составлении годовой финансово отчетности.

Решение

Банк А должен применить МСФО (IFRS) 7 в финансовом отчете на 31 марта 2007 в первом квартале.

МСФО 7 необходимо применять в МСФО 7 при составлении квартальной финансовой отчетности, таким же образом, как при составлении годовой финансовой отчетности.

МСФО 7 не устанавливает какие-либо конкретные переходные положения. Чтобы отразить изменения в учетной политике, Банк будет применять МСФО 7 ретроспективно, если не представляется возможным определить период конкретных эффектов или кумулятивный эффект от применения.

Ретроспективное применение

Ретроспективное применение учетной политики требует корректировку входящего сальдо каждой статьи капитала за предыдущие периоды, как если бы новая учетная политика применялась всегда.

ПРИМЕР - ретроспективное применение

Банк отражал инвестиции в совместно контролируемый банк с использованием метода долевого участия. В интересах пользователей отчетности происходит изменение учетной политики путем перехода к методу пропорциональной консолидации. Это – добровольное изменение учетной политики, которое должно отражаться ретроспективно. Необходимо скорректировать соответствующие сравнительные данные за отчетные периоды, представленные в финансовой отчетности.

Ограничения ретроспективного применения

Изменения учетной политики применяются ретроспективно, начиная с самого раннего из возможных периодов.

ПРИМЕР - ограничения ретроспективного применения

Финансовые инструменты учитывались банком с использованием метода «ФИФО». В интересах пользователей происходит изменение учетной политики путем перехода к методу учета по средневзвешенной стоимости. Изменение должно быть отражено ретроспективно. Необходимо скорректировать соответствующие показатели за все отчетные периоды, представленные в финансовой отчетности.

Реестры сделок с финансовыми инструментами имеются только за последние три года, а финансовая отчетность представляется за пять лет.

Корректировка данных может ограничиться последними тремя годами в связи с невозможностью представления аналогичной информации за два первых года.

Ретроспективное применение неосуществимо, если кумулятивный эффект не может быть определен за период с начала и до конца.

ПРИМЕР - корректировка при отсутствии информации на начальный период

Расходы по займам были проведены в балансе. Произошли изменения в МСФО 23, требующие капитализации этих сумм.

Информация по балансу доступна только за последние 3 года, в связи с этим провести сравнительный анализ за более ранний период не предоставляется возможным. Корректировки необходимо сделать только за эти годы, поскольку у нас нет подробной информации за предыдущие 2 года.

Раскрытие информации

Раскрытие информации обязательно при внесении изменений в учетную политику, а именно:

суть и причины внесения изменений;

суммы корректировок за текущий период и за все представленные периоды;

суммы корректировок, относящихся к предыдущим периодам, и (при необходимости);

факты, подтверждающие, что ретроспективное применение невозможно с указанием обоснования.

название соответствующего стандарта;

что изменения в учетной политике проведены в соответствии с переходными правилами, а также (если это применимо) их описание;

влияние на прошлые и будущие отчетные периоды;

ПРИМЕР – влияние изменения учетной политики на будущие отчетные периоды

Принято решение переоценить недвижимость (основные средства), которая ранее учитывалась по стоимости приобретения. Прирост стоимости в результате переоценки приведет к увеличению амортизационных расходов в текущем и будущем отчетных периодах. Необходимо сделать соответствующие расчеты и дать разъяснения в примечаниях.

корректировки по каждой статье финансовой отчетности за текущий отчетный период и за каждый предыдущий период;

корректировки величины прибыли на акцию (при необходимости);

как и когда принимались изменения учетной политики – при невозможности ретроспективного применения;

суммы корректировок, относящихся к периодам, предшествовавшим указанным периодам в той степени, в которой это считается целесообразным;

ПРИМЕР – ретроспективная корректировка

В связи с изменением учетной политики в отношении учета нематериальных активов производится ретроспективная корректировка данных за последние 7 лет. В финансовой отчетности представляются скорректированные данные только за 5 лет, с обоснованием причин изменения и характеристикой его влияния на показатели за 2 года, предшествовавшие представленным.

причины добровольных изменений учетной политики и как это влияет на представление более достоверной и уместной информации.

В финансовой отчетности за последующие периоды не следует повторять указанного раскрытия информации.

В тех случаях, когда добровольное изменение в учетной политике оказывает влияние на отчетные данные текущего, прошлого или будущего периодов, но практически невозможно определить размер корректировок, банку следует раскрывать следующую информацию:

суть изменения учетной политики;

обоснование того, что изменения в учетной политике способствуют представлению более достоверной и уместной информации;

за текущий период и за каждый предыдущий период, по мере возможности, указать суммы корректировок:

i. по каждой строке отчетности, которой коснулись эти изменения;

ii. в случае применения МСФО 33 в банке, базовую и разводненную прибыль на акцию;

суммы корректировок, относящихся к периодам, предшествовавшим указанным периодам, по мере возможности;

если ретроспективное применение считается невозможным в отношении отдельного периода или нескольких предшествовавших периодов, то указываются обстоятельства, которые привели к этому с описанием, как и с каких пор стали применяться изменения в учетной политике.

При выпуске нового Стандарта или Интерпретации, которые уже опубликованы, но еще не вступили в силу, следует раскрывать информацию о возможном влиянии их применения в будущем.

ПРИМЕР – новый Стандарт, еще не вступивший в действие (1)

Опубликован новый Стандарт, который вступит в силу в 2ХХ8 году. Принято решение не применять его досрочно при составлении финансовой отчетности за 2ХХ7 год. Однако в финансовой отчетности за 2ХХ7 год необходимо раскрыть информацию о возможных последствиях его будущего применения в 2ХХ8 году.

Дополнительно раскрывается:

характер предстоящих изменений в учетной политике;

дата вступления в силу Стандарта или Интерпретации и дата, с которой выполнение его требований становится обязательным;

обсуждение последствий применения Стандарта или Интерпретации или указание на тот факт, что эти последствия неизвестны.

ПРИМЕР – новый Стандарт, еще не вступивший в действие (2)

Учетная политика должна быть изменена только если:

i) Стандарт или Интерпретация требуют этого; или

ii), это обеспечивает предоставление в финансовой отчетности более достоверной и уместной информации о влиянии операций, прочих событий или условий на финансовое положение предприятия, его финансовую деятельность или движение денежных потоков.

СМСФО выпускает пересмотренные стандарты в декабре 2ХХ7, которые должны применяться при составлении финансовой отчетности за периоды, начинающиеся с 1 января 20х9 года. Более раннее применение этих стандартов приветствуется.

Возможно ли более раннее применение отдельных, а не всех указанных стандартов?

Дополнительная информация

Руководство банка Х планирует принять некоторые, но не все пересмотренные стандарты при составлении финансовой отчетности за 20Х8 год.

Финансовая отчетность Банка X будет выпущена в июле 20X9 года.

Решение

Да. Так как не существует требования по принятию новых и пересмотренных Стандартов единым пакетом, руководство Банка Х вправе самостоятельно решить, какие стандарты ему применить досрочно на выборочной основе. При этом все изменения, внесенные в отдельно взятый Стандарт, должны применяться одновременно. Селективное применение различных элементов в рамках отдельных Стандартов не допускается.

При селективном применении определенных Стандартов может возникнуть недоверие к менеджменту компании и организации работы в ней.

Каждый Стандарт должен быть рассмотрен отдельно. Изменения в учетной политике должны рассматриваться в соответствии с МСФО 8,

МСФО 8 требует от банков, которые не приняли новый Стандарт, или Интерпретацию, раскрыть этот факт и дать достоверную информацию по оценке возможных последствий о влиянии нового Стандарта или Интерпретации на финансовую отчетность предприятия в период первоначального применения.

Финансовая отчетность, наравне с другими сферами жизни предприятия, не является статичным явлением. Понятно, что данные в отчетах – это отражение точных метрик бизнеса в соответствии с правилами учета, но учетная политика и бухгалтерские данные могут подвергаться изменениям и корректировкам из-за допущенных ошибок. Для того чтобы эти действия совершались согласно установленным правилам, был разработан и внедрен стандарт МСФО IAS 8, о работе с которым пойдет речь в настоящей статье.

Общие сведения

Стандарт IAS 8 разрабатывался советом по МСФО, чтобы сформулировать общие для рынка критерии и правила внесения изменений в области учетной политики, бухгалтерских оценок и другой финансовой информации. Главной целью этого прикладного стандарта является установка идентичных критериев для предприятий, согласно которым они смогут:

Определять и изменять свою учетную финансовую политику в зависимости от внешних факторов;
Проводить пересмотр бухгалтерских оценок;
Корректировать допущенные при составлении отчетности ошибки в целях обеспечения достоверности финансовых данных.

Благодаря внедрению IAS 8 планируется повсеместно повысить качество финансовой отчетности предприятий и обеспечить сопоставимость данных, полученных на разных предприятиях.

Особенности применения

Согласно принципам международной финансовой отчетности предприятия вправе самостоятельно определять для себя механизмы, правила, принципы и практические решения, которые используются для подготовки и представления финансовой отчетности, что в совокупности и является учетной политикой предприятия. Учетная политика ведется на предприятии непрерывно и затрагивает все финансовые аспекты бизнеса. Исходя из данных, полученных в результате управленческих, а также аналитических действий, и согласно учетной политике, предприятие формирует свою финансовую отчетность.

Отчетность содержит корректные и достоверные сведения обо всех характеристиках экономической деятельности предприятия, включая бухгалтерскую оценку активов и обязательств компании. Изначальные сведения могут быть пересмотрены компанией в качестве процесса изменения в бухгалтерской оценке, инициированного в результате возникновения ошибки или информации, которая серьезным образом изменит состав данных в отчетности. В первую очередь стандарт IAS 8 требует от составителей отчетности пересмотра и корректировки таких показателей, которые могли бы ввести в заблуждение пользователей финансовой отчетности и серьезным образом изменить решения, сделанные на основании данных отчетов.

Стандарт МСФО 8 требует неукоснительного соблюдения правила достоверности данных и определяет необходимость внесения изменений в отчетность на основании любых ошибок прошлых отчетных периодов. К таким ошибкам могут быть отнесены любые ошибки, допущенные в результате математических просчетов, ошибок применения методологии учетной политики, ошибок на основании «человеческого фактора», ошибочной интерпретации данных, а также намеренного искажения. Любые сведения в любой отчетности, как было отмечено ранее – должны быть однозначно перепроверены и пересмотрены в том случае, когда есть основания полагать, что они не отвечают критерию достоверности финансовой информации.

Компаниям разрешено применение изменений в учетной политике или бухгалтерских оценках ретроспективно вне зависимости от длительности периода. Пересчет сведений ретроспективным образом может касаться любых финансовых данных, признания информации, раскрытия дополнительных сведений для того, чтобы фактическое значение отчетности соответствовало критерию достоверности на 100%.

В том случае, когда компания сталкивается с непреодолимыми препятствиями в ретроспективных изменениях, существует допущение о возможности не вносить изменения в прошлые данные, обеспечив последующую отчетность необходимыми дополнениями по данному вопросу. Таким образом, в будущей учетной политике закрепляются изменения, полностью исключающие изначальную ошибку, а новая учетная политика распространяется на все данные, события и условия, возникающие после времени признания изменений.

Определение учетной политики

Компания на МСФО должна выбрать такую учетную политику, которая приведет к формированию достоверной финансовой отчетности. Такая отчетность будет опираться на принципы добросовестности и уместности, а также содержать исчерпывающую информацию необходимую пользователям отчетности. Учетная политика должна быть выбрана таким образом, чтобы обеспечить достаточность данных для принятия всего спектра управленческих решений, направленных на экономическое развитие рассматриваемого предприятия. При этом, согласно МСФО 8, компаниям запрещено допускать любые (даже несущественные) отклонения от истины в корыстных целях демонстрации финансов компании и активов определенным образом.

Любой отчет, согласно учетной политике, должен быть доступен и понятен широкому кругу заинтересованных лиц, который способен сделать необходимые выводы исходя из информации, которая находится в распоряжении компании. Компания должна выбрать и закрепить в своей учетной политике правила, распространяющиеся на все одинаковые сведения и операции, кроме случаев, когда прямо указана необходимость применения специфического стандарта.

Если ситуация или операция, рассматриваемая в рамках подготовки отчетности, выходит за рамки IAS 8 и не находит отражения в других стандартах МСФО, тогда управленческий состав финансовых менеджеров должен применять адекватные собственные суждения для корректного признания и отражения сведений.

Согласно МСФО 8, управленческое звено компании, допущенное к составлению отчетности и работе с ней, должно состоять из квалифицированных специалистов, заинтересованных в детальном рассмотрении отчетности по существу. Информация, полученная благодаря работе финансового блока, должна быть:

Достаточна и уместна для использования в управленческих и экономических целях;
Свободна от субъективного мнения;
Достоверно демонстрировать экономическое положение фирмы и быть надежной.

В первую очередь, компания должна опираться на рекомендации IAS 8 и других стандартов при работе с любыми видами финансовой отчетности. Но в случае возникновения объективной необходимости или невозможности применить положения международного стандарта, компаниям разрешается использование нормативных документов, литературы и практики рынка, которые не противоречат положениям МСФО.

Внесение изменений в учетную политику

Внесение изменений в утвержденную учетную политику допускается только тогда, когда изменения учетной политики предписаны требованиями какого-либо МСФО или новая учетная политика обеспечит представление более объективного и надежного состава сведений относительно финансовых событий и условий, результатов и денежных средств предприятия. Согласно требованиям МСФО 8, получатели финансовой отчетности должны иметь возможность последовательного сравнения аналогичных данных за разные периоды работы компании, чтобы сделать обоснованные выводы относительно финансового положения компании и ее экономической результативности. Компания должна пояснять получателям отчетности спорные и переходные положения, возникшие в результате перехода к новой учетной политике предприятия.

Если изменения в учетной политике применяются ретроспективно, компания должна скорректировать значения показателя за каждый и самый ранний из отраженных в отчетности периодов таким образом, чтобы новые значения показали реальные размеры стоимости активов, сальдо и других финансовых показателей.

Внесение изменений в бухгалтерские оценки

В связи со спецификой информационного обмена и скорости, с которой обычно принимаются управленческие решения в хозяйственной деятельности компании, ряд статей отчетности не может быть оценен доподлинно точно с самого начала. Многие статьи рассчитываются приблизительно и ориентировочно на основании самой полной на момент признания и оценки информации, которая доступна. Часто такой приблизительной первоначальной оценке подвергаются показатели стоимости активов и обязательств, сроков ожидаемого использования, размеров ожидаемых экономических выгод, долгов, гарантийных и других обязательств. Поскольку расчетные оценки являются фактически единственным доступным вариантом на этапе первоначального признания, МСФО IAS 8 допускает формирование отчетности на основании таких сведений.

Впоследствии подобная расчетная оценка по мере появления расширенной информации может быть пересмотрена для того, чтобы улучшить данные отчетности. Улучшить – не значит приукрасить их или повысить показатели, но привести их к более объективному значению. Изменение бухгалтерских оценок может проводиться ретроспективно и признаваться в корректировках балансовых стоимостей активов, статей капитала или обязательств в периоде, в котором применяются изменения. При использовании метода перспективного пересмотра бухгалтерской оценки в зависимости от характеристик финансового инструмента изменения будут применяться только на текущий период или на все последующие периоды, например, в случае изменения бухоценки срока полезного использования актива.

Раскрытие информации

1. Компания обязана донести до получателей отчетности данные относительно суммы и характера изменений произошедших в бух. оценках, а также оценить влияние этих изменений на текущий и будущие периоды.

2. Компания должна раскрыть в своей отчетности сведения о совершенных ею изменениях в области учетной политики, включая данные (если таковые имеются), на основании каких положений какого МСФО были осуществлены изменения. Если компания совершила изменения в учетной политике, ей необходимо раскрыть полный характер и специфику изменений, описать изменения и переходные положения, а также указать ошибки, на основании которых производилось изменения УП и какие достоверные сведения удалось получить в результате изменений. В дополнениях к раскрытию компании следует указать причины и следствия, согласно которым новая учетная политика обеспечит более надежную систему финансового учета в компании.

Ограничения в применении

Ошибки прошлых периодов всегда ретроспективно корректируются на столько периодов в прошлое, насколько это практически возможно. В том случае, если обнаруженная ошибка не имеет существенного влияния или ее практически невозможно скорректировать в связи с отсутствием достаточной информации, такая ошибка корректируется в периоде, в котором достаточно сведений для корректных изменений. Сведения о любых ошибках прошлых периодов раскрываются в дополнениях к отчетности для работы пользователей МСФО 8, которым необходима полная картина по финансовым сведениям компании.

Выводы и заключение

Мы рассмотрели основные положения МСФО IAS 8, который используют все компании, работающие в соответствии с международными стандартами. Сегодня любые изменения накладывают отпечаток на бизнес компаний, что в свою очередь выражается в необходимости реализации изменений финансовой отчетности. Нужно помнить, что достоверность сведений МСФО – залог успеха в области интерпретации отчетности и работы с ней. В этом контексте IAS 8 – набор прикладных инструментов и рекомендаций, который может выручить любую компанию, столкнувшуюся с необходимостью вносить изменения в финансовую отчетность. Изменения и корректировки представляют собой обычное явление в любой области, которая требует точности, поэтому работа над совершенствованием финансовых сведений компании – важнейший шаг к продуктивному и эффективному бизнесу, который развивается согласно законам окружающей реальности.

Согласно МСФО № 8 организация в определенных случаях может менять свою учетную политику:

1) если это обусловлено изменениями в нормативных и законодательных актах;

2) если изменения позволят получать более надежную и полную информацию о деятельности предприятия.

Организация должна учитывать изменение в учетной политике, связанное с изменениями какого-либо Стандарта. Если организация меняет учетную политику при первом применении Стандарта, в котором отсутствуют конкретные переходные положения, или если организация меняет учетную политику добровольно, она обязана применять изменение ретроспективно.

В этом случае необходима корректировка сальдо каждого из затронутых изменением компонентов за самый ранний представленный период и других соответствующих сумм, раскрытых за каждый предшествующий период, если бы новая учетная политика применялась всегда. При внесении изменений в учетную политику в связи с применением какого-либо Стандарта организация раскрывает информацию:

1) наименование Стандарта;

2) факт того, что изменения в учетной политике выполнены в соответствии с переходными положениями Стандарта;

3) описание переходных положений;

4) существенные изменения в учетной политике;

5) суммы корректировок за текущие и предшествующие периоды;

6) если ретроспективное применение изменений невозможно, описание обстоятельств, которые привели к существованию данного условия.

Когда изменение учетной политики оказывает воздействие на текущий или предшествующий период или может оказать такое воздействие, организация отражает следующую информацию:

1) характер изменений в учетной политике;

2) причины, которые привели к изменениям в учетной политике;

3) суммы корректировок по каждой статье финансовой отчетности, по базовой и разводненной прибыли на акцию.

В отчетности также необходимо раскрыть факт того, что организация не принимает условия новых стандартов, которые уже опубликованы, но не вступили в силу.

Статьи финансовой отчетности могут быть рассчитаны не точно, а могут быть лишь оценены. При составлении отчетности возможно использование обоснованных расчетных оценок. Расчетная оценка может пересматриваться, если меняются обстоятельства, на которых она основана. Пересмотр оценок нельзя считать исправлением ошибки, он не относится к предыдущим периодам. Изменения в расчетных оценках включают в прибыль или убыток в периоде, в котором произошло изменение (если оно влияет на данный период), или в периоде, когда произошло изменение, и в будущих периодах (если влияние распространяется на несколько периодов).